2016年5月1日將全面實(shí)施“營(yíng)改增”政策，政策的實(shí)施離不開納稅人對(duì)外從事應(yīng)稅行為之合同約定。就施工企業(yè)而言，如何在對(duì)外簽訂的合同中，約定相關(guān)“營(yíng)改增”內(nèi)容，將影響施工企業(yè)“營(yíng)改增”后的稅負(fù)水平，考慮到整個(gè)建筑業(yè)屬于微利行業(yè)，一般利潤(rùn)率水平在2%-3%左右，若某施工企業(yè)因“營(yíng)改增”導(dǎo)致稅負(fù)增加，該企業(yè)將可能陷入虧損困境。此外，關(guān)于“營(yíng)改增”，如果沒(méi)有約定或約定不明、矛盾，將導(dǎo)致大量糾紛，影響施工企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)。

    關(guān)于“營(yíng)改增”施工企業(yè)所涉合同到底如何約定，本文首先從《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)辦法》）的主要規(guī)定出發(fā)，梳理“營(yíng)改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系，進(jìn)而分析、歸納出影響繳納增值稅的主要因素。

    其次，從“營(yíng)改增”一般計(jì)稅方法之應(yīng)納稅額公式出發(fā)，將一般施工企業(yè)所涉合同劃分為銷項(xiàng)類合同和進(jìn)項(xiàng)類合同。

    最后，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分別對(duì)銷項(xiàng)類合同和進(jìn)項(xiàng)類合同如何約定進(jìn)行分析、歸納、總結(jié)。

    一、影響繳納增值稅的主要因素分析

    （一）“營(yíng)改增”主要內(nèi)容

    《試點(diǎn)辦法》共七章、五十五條，分別規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人、征稅范圍、稅率和征收率、應(yīng)納稅額的計(jì)算、納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)、稅收減免的處理、征收管理之內(nèi)容。

我們可以從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的角度出發(fā)，將上述主要內(nèi)容梳理如下：

    一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，一般適用一般計(jì)稅方法。在發(fā)生特定的應(yīng)稅行為時(shí)，除可以適用一般計(jì)稅方法外，也可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

適用一般計(jì)稅方法的，按照應(yīng)稅行為的種類適用不同的增值稅稅率，分別為：17%、11%、6%、0(注:銷售進(jìn)口貨物稅率為13%，本文僅討論本次營(yíng)改增之銷售服務(wù)，不討論該類情況)。

    應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為不含稅銷售額乘以稅率，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額為增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額和/或通過(guò)扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當(dāng)天，或收到預(yù)收款當(dāng)天，或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

    適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動(dòng)產(chǎn)為5%）。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間同上。

    小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收率為3%或其他規(guī)定（如：銷售不動(dòng)產(chǎn)為5%）。應(yīng)納稅額為銷售額乘以征收率。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或書面合同確定的付款日期或開具發(fā)票的當(dāng)天，或收到預(yù)收款當(dāng)天，或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

    （二）“營(yíng)改增”主要內(nèi)容間相互關(guān)系

    通過(guò)前述思維導(dǎo)圖及描述，可以看出，“營(yíng)改增”主要內(nèi)容包含如下關(guān)系：

    1、納稅人種類不同，計(jì)稅方法不同

    一般納稅人既存在適用一般計(jì)稅方法的情形，也存在適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的情形。小規(guī)模納稅人只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，在任何情形下，都不能適用一般計(jì)稅方法。

    2、計(jì)稅方法不同，稅率和征收率不同

    一般計(jì)稅方法采用增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而簡(jiǎn)易計(jì)稅方法采用增值稅征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

    3、應(yīng)稅行為不同，稅率或征收率不同

不同應(yīng)稅行為適用不同的增值稅稅率，增值稅稅率分別為：17%、11%、6%、0。同樣，不同應(yīng)稅行為，增值稅征收率也可能不同，目前存在兩種征收率：3%和5%。

    4、應(yīng)稅行為不同，開具的發(fā)票種類不同

不同應(yīng)稅行為，開具的發(fā)票種類不同，發(fā)票種類具體有：增值稅專用發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

    5、納稅人種類不同，增值稅專用發(fā)票開具主體不同

一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購(gòu)買方索取增值稅專用發(fā)票的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。

    6、發(fā)票開具時(shí)間不同，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不同

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間原則上以發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或書面合同確定的付款日期，或收到預(yù)收款的當(dāng)天，或應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天或不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天；但先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天。先收訖銷售款項(xiàng)的，后開具發(fā)票的，以收訖銷售款項(xiàng)的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

    （三）影響繳納增值稅的主要因素

    根據(jù)“營(yíng)改增”主要內(nèi)容及其相互關(guān)系，可以看出，影響繳納增值稅的主要因素為：

1、納稅人種類；

2、計(jì)稅方法；

3、應(yīng)稅行為；

4、增值稅稅率或征收率；

5、發(fā)票的開具時(shí)間、送達(dá)時(shí)間、合規(guī)性（含發(fā)票備注欄需要注明的發(fā)生地及項(xiàng)目名稱等內(nèi)容）、種類。

二、一般施工企業(yè)所涉合同如何約定

 一般施工企業(yè)一般可以達(dá)到認(rèn)定為一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，通常適用一般計(jì)稅方法：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額因施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等而發(fā)生，進(jìn)項(xiàng)稅額因施工企業(yè)購(gòu)進(jìn)建筑服務(wù)等而發(fā)生。無(wú)論是銷售，還是購(gòu)進(jìn)，均以合同為載體。筆者將一般施工企業(yè)銷售建筑服務(wù)等合同稱為銷項(xiàng)類合同，將購(gòu)進(jìn)服務(wù)等合同稱為進(jìn)項(xiàng)類合同。

（一）施工企業(yè)銷項(xiàng)類合同如何約定

施工企業(yè)銷項(xiàng)類合同主要包括施工合同、施工總承包合同、工程總承包合同（EPC合同）、裝飾裝修合同等。下面以工程總承包合同（EPC合同）為例，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)銷項(xiàng)類合同如何約定。

1、約定施工企業(yè)納稅人種類，以便建設(shè)單位識(shí)別施工企業(yè)繳納增值稅的稅率或征收率；

2、約定建設(shè)單位的準(zhǔn)確名稱、稅號(hào)、賬號(hào)、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便施工企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而作為建設(shè)單位進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證；

3、約定應(yīng)稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議；

對(duì)于工程總承包合同，承包行為包括勘察、設(shè)計(jì)、施工等行為，按照應(yīng)稅行為分類，勘察、設(shè)計(jì)屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù)，施工屬于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù)，兩者稅率不同。而根據(jù)《試點(diǎn)辦法》第39條的規(guī)定，兼營(yíng)行為應(yīng)分別核算銷售額，未分別核算的，從高適用稅率，故具有多種應(yīng)稅行為的合同應(yīng)分別約定應(yīng)稅行為的種類及范圍。因此，工程總承包合同就要分別明確約定勘察、設(shè)計(jì)、施工的范圍。

4、分別約定勘察、設(shè)計(jì)、施工之對(duì)應(yīng)價(jià)款，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議；

一般工程總承包合同，通常對(duì)勘察、設(shè)計(jì)、施工費(fèi)用不加以區(qū)分，而概括為工程價(jià)款之約定，或者約定勘察、設(shè)計(jì)費(fèi)用視為包含在工程量清單或者工程價(jià)款中。該情形將導(dǎo)致無(wú)法區(qū)分屬于現(xiàn)代服務(wù)之勘察、設(shè)計(jì)的銷售額，以及屬于建筑服務(wù)之施工的銷售額，進(jìn)而影響建設(shè)單位進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算。倘若不加以區(qū)分，建設(shè)單位以及稅務(wù)機(jī)關(guān)將要求從高適用稅率開具增值稅專用發(fā)票，而該要求符合《試點(diǎn)辦法》第39條兼營(yíng)行為未分別核算從高適用稅率之規(guī)定，顯然將增加施工企業(yè)的稅負(fù)。

5、分別約定勘察、設(shè)計(jì)、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額；

6、約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

    （二）施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)類合同如何約定

施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)類合同主要包括專業(yè)分包、勞務(wù)分包、設(shè)計(jì)分包、設(shè)計(jì)施工一體化分包、材料設(shè)備采購(gòu)、機(jī)械設(shè)備租賃、模板鋼管等周轉(zhuǎn)材料租賃合同等?，F(xiàn)將前述合同歸并為分包、采購(gòu)、租賃合同，結(jié)合影響繳納增值稅的主要因素，分析施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)類合同如何約定。

1、關(guān)于分包合同

（1）約定分包人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識(shí)別分包人繳納增值稅的稅率或征收率；

（2）約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱、稅號(hào)、賬號(hào)、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便分包人開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而作為施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證；

（3）約定應(yīng)稅行為的種類及范圍，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議；

如設(shè)計(jì)分包合同，設(shè)計(jì)屬于銷售服務(wù)中的現(xiàn)代服務(wù)，不同于銷售服務(wù)中的建筑服務(wù)；再如設(shè)計(jì)施工一體化分包合同，需要明確約定設(shè)計(jì)與施工的范圍。

（4）約定或分別約定設(shè)計(jì)、施工之對(duì)應(yīng)價(jià)款，目的在于避免因不同種類的應(yīng)稅行為稅率不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議；

（5）約定或分別約定設(shè)計(jì)、施工之應(yīng)稅行為的稅率或征收率及稅額；

（6）約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

2、關(guān)于采購(gòu)合同

（1）約定供貨人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識(shí)別供貨人繳納增值稅的稅率或征收率；

（2）約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱、稅號(hào)、賬號(hào)、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而作為施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證；

（3）約定采購(gòu)貨物的種類及數(shù)量，目的在于避免因不同種類的貨物稅率不同而產(chǎn)生爭(zhēng)議；

（4）約定采購(gòu)貨物的稅率或征收率及稅額；

（5）約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

3、關(guān)于租賃合同

（1）約定出租人的納稅人種類，以便施工企業(yè)識(shí)別出租人繳納增值稅的稅率或征收率；

（2）約定施工企業(yè)的準(zhǔn)確名稱、稅號(hào)、賬號(hào)、開戶行、地址、電話等相關(guān)基本信息，以便開具增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而作為施工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證；

（3）約定租賃物的稅率或征收率及稅額；

（4）約定開具增值稅發(fā)票的時(shí)間、種類、發(fā)票備注欄之要求，以及是否需要稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。

至于上述需要約定的內(nèi)容在合同條款中如何表述，以及如何約定因違反與發(fā)票相關(guān)的義務(wù)而承擔(dān)違約賠償?shù)蓉?zé)任，視具體情況而定，暫不討論。

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